Past Service-Methode

Herabsetzung ("Einfrieren") der Versorgungsleistungen

1. Beitrag zur Rechtsgeschichte in der Geschäftsführer-Versorgung

Als Urheber der PAST SERVICE-METHODE kann unsere Kanzlei, bzw. deren Geschäftsführer, Herr Jürgen Pradl, für sich in Anspruch nehmen, einen wesentlichen Beitrag in der Rechtsgeschichte der Geschäftsführer-Versorgung geleistet zu haben.

Dabei haben wir uns in unseren Bemühungen zur Anerkennung des von Herrn Jürgen Pradl entwickelten Instrumentes weder von einer „Schlechtwetterfront“ in der Literatur abhalten lassen, noch von der massiven Gegenwehr eines Bundeslandes, dessen Finanzverwaltung sich langanhaltend - aber letztendlich umsonst - zur Wehr gesetzt hat. Mit der Veröffentlichung des Erlasses vom 17.12.09 setzte das FinMin NRW den Startschuss für eine beispiellose verwaltungsinterne Auseinandersetzung, deren Beendigung erst mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.12, IV C 2 S 2743 10/10001 :001, (also knapp drei Jahre später) herbeigeführt werden konnte. Mit der Verwaltungsanweisung vom 14.08.12 hat das BMF dann die Zeit der lähmenden Unsicherheit mit einem Schlag beendet und die Rechtsgrundsätze der PAST SERIVCE-METHODE vollumfänglich bestätigt.

Damit wurde nun für eine Vielzahl von mittelständischen GmbH`s die Möglichkeit geschaffen, dass diese ihre überdimensionierten Pensionszusagen bzw. den daraus resultierenden Verpflichtungsumfang auf eine "steuerverträgliche" Art und Weise begrenzen können.

Dieses Ergebnis wertet unsere Kanzlei daher auch als einen herausragenden Triumph, der letztendlich nur durch die Verbindung von interdisziplinärem Know-how und einer gehörigen Portion Hartnäckigkeit erreicht werden konnte.



2.    Das BMF-Schreiben vom 14.08.2012

Das BMF hat in einer überraschend positiven Art und Weise für Rechtsklarheit gesorgt und dabei die von Herrn Jürgen Pradl entwickelte und bundesweit veröffentlichte Rechtsauffassung zu 100% bestätigt. Gleichzeitig wurde der vom FinMinNRW vertretenen Rechtsauffassung eine gehörige Abfuhr erteilt.

So ist festzustellen, dass der Erlass vom 14.08.2012

  • sowohl für den Fall eines vollständigen Verzichts eines Leistungsanwärters,
  • als auch für den Fall eines Teilverzichts (Verzicht auf den Future Service),
  • als auch für den praxisrelevanten Fall der wertgleichen Umwandlungen

das solange herbeigesehnte Maß an Rechtssicherheit herbeiführt.



2.1.        Steuerrechtliche Rahmenbedingungen eines Pensionsverzichts

Die Rdnr. 1 des Erlasses beschreibt zunächst die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen eines Pensionsverzichts anhand der vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze. Dabei bezieht sich das BMF hinsichtlich des Entstehens einer verdeckten Einlage auf den BFH-Beschluss vom 09.06.1997 (GrS 1/94 – BStBl. 1998 II Seite 307) und führt aus, dass diese Grundsätze auch bei einem Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft (also vor Eintritt des Leistungsfalles) gelten. Danach führt der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine werthaltige Forderung zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG und zum Zufluss von Einnahmen beim Gesellschafter-Geschäftsführer.

Hinsichtlich der Bewertung der verdeckten Einlage verweist das BMF auf das BFH-Urteil vom 15.10.1997 (I R 58/93 – BStBl. 1998 II Seite 305). Danach ermittelt sich der Wert der verdeckten Einlage nicht nach § 6a EStG, sondern nach dem Teilwert der Pensionsanwartschaft, der unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze festzustellen ist, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag der Versorgungsberechtigte zum Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist.

Die Ausführungen der Rdnr. 1 sind insgesamt nicht zu beanstanden. Sie geben die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung in zutreffender Art und Weise wieder. Sie stellen dar, unter welchen Umständen bei einem Pensionsverzicht eine verdeckte Einlage entsteht und wie diese zu bewerten ist. Die diesbezüglichen Ausführungen des BMF-Schreibens verfügen somit nur über einen klarstellenden Charakter.



2.2        Vollständiger Verzicht vor Eintritt des Versorgungsfalls

Die Rdnr. 2 des Erlasses stellt in Satz 1 zunächst klar, dass im Falle eines vollständigen Verzichts auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalles eine verdeckte Einlage nur in Höhe des bis zum Verzichtszeitpunktes bereits erdienten Anteils der zugesagten Versorgungsleistungen (sog. Past Service) vorliegt.

Es ist aus Sicht der Fachwelt sehr zu begrüßen, dass sich das BMF in seinen Ausführungen nicht nur auf die steuerrechtlichen Konsequenzen eines Teilverzichts konzentriert hat. Mit diesem einen Satz zur steuerrechtlichen Beurteilung eines vollständigen Verzichts bestätigt das BMF die bereits in KStH 2008 H40 veröffentlichte Rechtsauffassung, auf die ich in der Vergangenheit u. a. Bezug genommen hatte, um die Zustimmung der Finanzverwaltung zu der von ihm entwickelten Rechtsauffassung zu belegen. Ferner bestätigt das BMF bereits mit diesem Satz, dass nur hinsichtlich des Past Services von der Einlage eines einlagefähigen Vermögensvorteils ausgegangen werden kann.

Damit ist nun auch klar, dass im Falle eines vollständigen Verzichts nur für die Teile der entschädigungslos aufgegebenen Versorgungsanwartschaften der Wiederbeschaffungswert zu ermitteln ist, auf die der Gesellschafter-Geschäftsführer zum Zeitpunkt des Verzichts einen unverfallbaren Anspruch erworben hat. Die Ermittlung der unverfallbaren Versorgungsanwartschaften der Höhe nach, richtet sich nach den Bestimmungen der Rdnr. 3.



2.3        Teilweiser Verzicht vor Eintritt des Versorgungsfalls

Folgerichtig führt das BMF-Schreiben in Satz 2 der Rdnr. 2 aus, dass bei einem teilweisen Verzicht eine Verdeckte Einlage nur insoweit anzunehmen ist,

  • als der Barwert der bis zum Teilverzicht bereits erdienten Versorgungsleistungen
  • den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.

Damit macht auch das BMF-Schreiben den Barwert-Vergleich zur Bemessungsgrundlage für die Feststellung eines möglichen Teilverzichts. Es greift insoweit auf den Ansatz zurück, der bei der ersten Verständigung auf der Ebene der KöSt-Referenten entwickelt wurde. Dieser Weg führt auf den ersten Blick zu einer unnötigen Verkomplizierung der Thematik, denn danach hat zur Ermittlung eines Teilverzichts ein Vergleich auf der Grundlage der jeweiligen Anwartschaftsbarwerte stattzufinden.

Zur Ermittlung eines möglichen Teilverzichts sind somit folgende Schritte zu absolvieren:

  1. Ermittlung des Past Service des Gesellschafter-Geschäftsführers
  2. Ermittlung des Anwartschaftsbarwertes des Past Service
  3. Festlegung der zukünftigen Versorgungsleistungen
  4. Ermittlung des Anwartschaftsbarwertes der zukünftigen Versorgungsleistungen
  5. Vergleich zwischen Anwartschaftsbarwert nach 2. und 4

Der gem. 5. durchzuführende Barwert-Vergleich kann zu folgenden Ergebnissen bzw. Rechtsfolgen führen:

 Szenarien

 Versorgungsleistungen

 Barwert-Vergleich

 Ergebnis

 Szenario 1

 zukünftige Vers.-Lstg.
 übersteigt Past Service

 Barwert zVL übersteigt
 Barwert Past Service

 KEINE verd. Einlage

 Szenario 2

 zukünfktige Vers.-Lstg. ist
 identisch mit Past Service

 Barwert zVL ist identisch mit
 Barwert Past Service

 KEINE verd. Einlage

 Szenario 3

 zukünftige Vers.-Lstg.
 
unterschreitet Past Service

 Barwert zVL unterschreitet
 Barwert Past Service

 VERDECKTE EINLAGE

 


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zum BMF-Schreiben vom 14.08.2012...

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