Hinweise zur Bewertung nach HGB

Unmittelbare Pensionsverpflichtungen nach BilMoG

Unternehmen, die ihren Mitarbeitern gegenüber unmittelbare Pensionszusagen erteilt haben, sind nach den Regelungen des BilMoG verpflichtet, die daraus resultierenden Pensionsverpflichtungen einer eigenständigen handelsrechtlichen Bewertung zuzuführen.

Da die handelsrechtliche Bewertung der Höhe nach durch das BilMoG grundsätzlich neu festgelegt wurde, ergeben sich dadurch erhebliche Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bewertung von betrieblichen Pensionsverpflichtungen. Dabei ergibt es sich, dass die handelsrechtlichen Vorgaben zur Bewertung der bestehenden Pensionsverpflichtungen in wesentlichen Punkten deutlich von den steuerrechtlichen Vorgaben abweichen. Dies führt in der betrieblichen Praxis zu erheblichen Wertdifferenzen. So kann es sich durch aus ergeben, dass der handelsrechtliche Wertansatz den steuerrechtlichen bei weitem übersteigt. Dieses Ergebnis kann wiederum zu einer ungewollten Belastung des Eigenkapitals und somit zu einer deutlichen Verschlechterung des Ratings führen.

Die wesentlichen Eckpunkte der Reform werden nachfolgend skizziert:

Gesetzgebungsverfahren und Reformzweck

Die wesentlichen Reforminhalte des BilMoG lassen sich allgemein in die Oberbegriffe „Deregulierung“ und „Verbesserung der Aussagekraft von HGB-Jahresabschlüssen“ einteilen. So sollen Unternehmen auf der einen Seite von vermeidbarem Bilanzierungsaufwand entlastet und auf der anderen Seite die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse in Deutschland transparenter und aussagekräftiger gestaltet werden. Ferner soll die Reform die Antwort auf die internationalen Rechnungslegungsstandards beinhalten.

Die pflichtgemäße Anwendung des BilMoG musste spätestens im ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr erfolgen.

Bilanzierung und Bewertung der Pensionsverpflichtungen

In der Endfassung des BilMoG kann zunächst festgestellt werden, dass die gesetzliche Neuregelung im Bereich der bilanziellen Erfassung von Pensionsverpflichtungen dem Grunde nach zu keiner Änderung im Vergleich zur vorher geltenden Rechtslage geführt hat.

Zu wesentlichen Änderungen kommt es jedoch bei der Bewertung der Altersvorsorgeverpflichtungen der Höhe nach. Die Bestimmungen des BilMoG gehen aber nicht soweit, dass handelsrechtlich ein bestimmtes Verfahren zur Bewertung der Altersversorgungsverpflichtungen vorgeschrieben wird. Es ist daher möglich, die Altersversorgungsverpflichtungen für aktive Anwärter über verschiedene Verfahren für die Zwecke der Handelsbilanz zu bewerten.

Bei den Bewertungsmethoden kann zwischen zwei grundlegend verschiedenen Typen unterschieden werden:

a) Anwartschaftsdeckungsverfahren
b) Anwartschaftsbarwertverfahren

Bei der Wahl der Bewertungsmethode ist zu berücksichtigen, dass diese nur während der Anwartschaftsphase zu unterschiedlichen Ergebnissen führen werden. Nach Eintritt des Versorgungsfalles bzw. nach dem Ausscheiden eines Versorgungsanwärters mit unverfallbaren Anwartschaften wird die bestehende Altersversorgungsverpflichtung immer mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen bewertet. Der methodische Unterschied ist dann beseitigt.

Bewertung zum Erfüllungsbetrag

Einer der Kernpunkte der Reform ist darin zu finden, dass die Bewertung der Verpflichtung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages zu erfolgen hat. Der Gesetzgeber hat in diesem Zusammenhang klargestellt, dass der Begriff „Erfüllungsbetrag“ zum Ausdruck bringt, dass erwartete Preis- und Kostensteigerungen explizit bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind (sog. prospektive Bewertung).

Die prospektive Bewertung der Pensionsverpflichtung ist in der Praxis nun u. a. dafür verantwortlich, dass es zu erheblichen Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Pensionsrückstellung kommt. Das im § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG verankerte Stichtagsprinzip verbietet nämlich bei der steuerrechtlichen Bewertung von Pensionsverpflichtungen die Berücksichtigung von Effekten zur Erhöhung oder Verminderung von Pensionsleistungen, soweit sie am Bilanzstichtag hinsichtlich des Zeitpunkts des Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind.

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